1. Considerazioni metodologiche preliminari
Queste brevi considerazioni sono volte ad offrire alcuni spunti di riflessione (spero utili) ai colleghi impegnati nella battaglia per il riconoscimento dell?illegittimit? dei contributi previdenziali minimi imposti da Cassa Forense sulla base della nuova disciplina regolamentare dell?art. 21 L. n. 247/2012.
I riferimenti dottrinali e giurisprudenziali seguiti derivano dall?analisi retrospettiva che le magistrature superiori e la dottrina hanno compiuto in materia di progressivit? dei contributi previdenziali, legittimit? di imposizione di minimi contributivi, utilizzo di parametri presuntivi e non reddituali ai fini dell?imposizione tributaria.
Per l?effettuazione di questo lavoro sono state passate in rassegna oltre 2 mila massime giurisprudenziali e si ? ritenuto di doversi rifare ai pi? avanzati orientamenti dottrinali in materia di qualificazione degli istituti analizzati. Ci? nondimeno, il presente studio non ha alcuna pretesa di completezza, intendendo porsi unicamente come uno spunto critico che possa stimolare una ulteriore ricerca ed aiutare il dibattito in corso all?interno dell?avvocatura italiana.
2. Analisi dei concetti e degli elementi giuridici coinvolti nello studio.
Il problema di una violazione dell?art. 53 Cost. da parte dei minimi contributivi consiste essenzialmente nell?asserito contrasto con il principio della progressivit? del sistema tributario italiano. E? dunque importante, come primo elemento di ricerca, valutare se i contributi previdenziali possano ritenersi tributi, ai sensi e per gli effetti dell?art. 53 Cost. Sul punto la dottrina aiuta a ricostruire la categoria dei tributi, sia sul piano ricognitivo e sostanziale che su quello attinente alla giurisdizione. In particolare appare pregevole il lavoro di Franco Fichera, pubblicato in Rassegna Tributaria del 2007, nel quale si fa riferimento alla riclassificazione dei tributi operata dal legislatore a mezzo della riformulazione dell?art. 2 del D. Lgs. n. 546 del 1992 (ottenuto dapprima con le modifiche apportate dall’?art. 12, comma 2,?L. 28 dicembre 2001, n. 448?e poi nel 2005 con le integrazioni di cui all’?art. 3-?bis?, comma 1, lettera?b), D.L. 30 settembre 2005, n. 203?, convertito dalla L. 2 dicembre 2005,?n. 248).
Le modifiche indicate portano ad una sostanziale revisione dell?impostazione in materia: ?Con la nuova disciplina viene estesa e resa generale la giurisdizione del giudice tributario: da un?elenco?di?tributi?nominati e tassativo, si passa ad una previsione generica relativa ai ?tributi di ogni genere e specie comunque denominati?. La cognizione, prima ripartita tra giudice speciale e giudice ordinario, passa completamente alle Commissioni tributarie.? (Fonte cit.)
La natura dei contributi previdenziali viene analizzata sotto la lente del dibattito che ha provato a giustificarli come una contropartita delle prestazioni previdenziali ricevute, ovvero come elementi di natura solidaristica ed assicurativa, svincolati dalla mera disponibilit? individuale e legati invece ad una funzione di concorso e sostegno della spesa pubblica. Attualmente l?opinione largamente maggioritaria, ampiamente supportata dalla giurisprudenza (come si vedr? nel corso del presente lavoro), ? la seconda, che considera i contributi previdenziali come elementi aventi funzione di tributi, da valutare all?interno di un assetto assicurativo di valore pubblicistico, ma non soggetti, per quanto riguarda il proprio fondamento, ad un rapporto di congruit? rispetto alle controprestazioni previdenziali offerte al soggetto tenuto al versamento.
Ci? non toglie che, per ragioni che esulano dall?oggetto di questo studio, essi siano sottoposti alla giurisdizione del giudice del lavoro e non di quello tributario, non risultando pertanto tributi propri, ma solo ai sensi e per gli effetti giurisdizionali dell?art. 2 del D. Lgs. n. 546/1992.
3. Excursus giurisprudenziale.
L?analisi del percorso giurisprudenziale in materia di art. 53 Cost. presenta un andamento abbastanza lineare, senza grossi sconvolgimenti, testimoniati dalla circostanza che le pronunce con valore nomofilattico in materia sono piuttosto risalenti.
Una breve retrospettiva di quanto prodotto dalle nostre magistrature pu? pertanto rifarsi ad un numero tutto sommato contenuto di riferimenti, che diano il senso di una interpretazione univoca e costante nel tempo della normativa in oggetto. Si ? ritenuto di analizzare e proporre il materiale con criterio cronologico inverso, partendo dalle sentenze ed ordinanze pi? recenti, fino a risalire a quelle pi? remote.
Nel 2008 la Corte Costituzionale, con sentenza n. 162, dichiarava la manifesta infondatezza della questione di legittimit? costituzionale formulata con riguardo al principio di capacit? contributiva (art. 53 Cost.), ribadendo che la scelta degli elementi indice della capacit? contributiva rientrava nella discrezionalit? del legislatore, salvo il limite della manifesta irragionevolezza.
Invero nel 2007, con la Sentenza n. 18983, la Corte di Cassazione Civile emetteva una pronuncia in cui il principio di una contribuzione determinata su principi meramente presuntivi veniva messo in discussione. Si trattava per? di una fattispecie che analizzava un aspetto particolare del rapporto con l?art. 53 Cost. ovvero la presunzione del reddito del contribuente, realizzata per mezzo di indici che escludessero la possibilit? per il contribuente di fornire argomenti di prova contrari. In quel caso, la Suprema Corte censurava l?utilizzo di elementi induttivi di determinazione del reddito, affermando, in questo ambito, ovvero quello della contribuzione tributaria commisurata al reddito effettivamente percepito, la necessit? che non si prescindesse completamente dalla situazione nella quale si trovava il soggetto passivo di imposta.
Proseguendo nell?indagine, ci si imbatte nella sentenza n. 16762 del 2003, con la quale la Corte di Cassazione si esprimeva, con un parere di manifesta infondatezza, sulla questione di legittimit? costituzionale dell’?art.1?del?D.L. n. 338 del 1989, sollevata – in relazione agli?artt. 23 e 53 della Costituzione?? esprimendosi su una contribuzione previdenziale gravante su retribuzioni non effettivamente percepite dai lavoratori e stabilendo che essa avrebbe violato il principio di capacit? contributiva. La valutazione della Corte fu che i principi richiamati dalle norme fossero applicabili solo ai tributi in senso proprio, con esclusione dei contributi previdenziali. Con questa pronuncia si ribadiva anche che l?ammontare della contribuzione previdenziale corrisponde sempre ad una scelta politica discrezionale del legislatore, e che quindi, a meno che essa non risulti irragionevole, non pu? essere censurata per violazione dell?art. 53 Cost.
Del resto la Corte Costituzionale, con Ordinanza n. 22 del 2002, era tornata nuovamente a dare indicazioni sulla natura solidaristica dei contributi previdenziali, rigettando per manifesta infondatezza la questione di legittimit? costituzionale, sollevata in riferimento agli?artt. 3 e 53 della Costituzione, dell’?art.?37?della legge 23 dicembre 1999, n. 488, nella parte in cui prevedeva un contributo di solidariet? solo a carico di alcuni trattamenti previdenziali obbligatori che superassero il massimale annuo previsto dall’?art.?2, comma 18, della?legge 8 agosto 1995, n. 335. In tal caso la Corte Costituzionale si esprimeva con favore su quei provvedimenti impositivi volti a realizzare un circuito di solidariet? interna al sistema contributivo, rigettando cos? il criterio della progressivit? e proporzionalit? della contribuzione previdenziale quale regola del sistema contributivo.
Gli elementi presi in considerazione evidenziano una costanza di interpretazione dei principi cardine dell?ordinamento: la natura solidaristica della contribuzione previdenziale, la possibilit? di un livello di contribuzione stabilito liberamente dal legislatore, senza obbligo di attenersi alla prescrizione dell?art. 53 Cost., salvo il criterio della manifesta irragionevolezza. Un ulteriore riferimento che prova la coerenza delle pronunce in materia si rinviene con la sentenza n. 156 del 2001 della Corte Costituzionale. La sentenza in oggetto ha ribadito che lo Stato pu? desumere la capacit? contributiva da qualsiasi indice, con scelta discrezionale che spetta al legislatore e che non ? suscettibile di censura, laddove non prenda in considerazione in modo esclusivo il reddito individuale. La determinazione di una base imponibile e di un tributo calcolato secondo tali criteri, pur prescindendo dal reddito del soggetto di imposta, veniva pertanto dichiarata conforme ai principi del nostro ordinamento.
La natura solidaristica dei contributi previdenziali veniva affermata anche dalla sentenza n. 178 del 2000. Nel caso trattato, la Corte Costituzionale aveva considerato legittima l?imposizione di un contributo in misura maggiorata, imposto dall??art.?1, comma 194?della?legge 23 dicembre 1996, n. 662, per il periodo contributivo 1? settembre 1985-30 giugno 1991, a carico dei soli datori di lavoro che avevano costituito forme di previdenza integrativa. Tale maggiorazione, proprio per la sua natura contributiva, non veniva ritenuta assimilabile all?imposizione tributaria vera e propria, di carattere generale, ma qualificata quale prestazione patrimoniale, avente la finalit? di contribuire agli oneri finanziari del regime previdenziale dei lavoratori, e pertanto se ne accertava la legittimit?, sotto il profilo della mancata violazione dell?art. 53 Cost.
Gi? nel 1995 peraltro, con la pronuncia n. 424, la Corte Costituzionale aveva espressamente stabilito che una quota di contribuzione, imposta a particolari classi di cittadini, nel caso di specie lavoratori dipendenti, potesse essere richiesta non per la costruzione di abitazioni degli stessi lavoratori, bens? per il finanziamento dell’edilizia sovvenzionata in genere e per il recupero del patrimonio edilizio degli enti pubblici.
Il 1995 si caratterizzava cos? come un anno importante per la ricostruzione degli orientamenti giurisprudenziali in materia di legittimit? della contribuzione conforme al criterio dettato dall?art. 53 Cost. Con la fondamentale sentenza n. 107 la Corte Costituzionale stabiliva con chiarezza che singoli tributi potessero essere informati a criteri difformi da quelli dettati dalla norma invocata, dovendosi aver riguardo, per il rispetto della Carta Costituzionale, non al singolo tributo, ma al sistema impositivo, nel suo complesso. Nel percorso di ricostruzione a ritroso che l?interprete voglia affrontare, questa sentenza rappresenta senza dubbio uno dei capisaldi a cui fare riferimento.
Come risulta chiaramente dall?analisi prospettata, anche analizzando la costante giurisprudenza che nel tempo si ? occupata di chiarire le caratteristiche di una imposizione tributaria e contributiva conforme alla norma costituzionale di cui si occupa questo lavoro, negli ultimi 20 anni il concetto di ?mimino? impositivo o contributivo, in rapporto all?art. 53 Cost., non ? mai stato oggetto di una specifica pronuncia. Occorre infatti rifarsi al 1993, per trovare un riferimento a questo specifico aspetto: in quell?anno la Corte Costituzionale affrontava la questione di legittimit? costituzionale dell’art. 3, n. 3, della legge della Regione Sicilia 29 dicembre 1989, n. 19, secondo la quale i compensi spettanti ai concessionari del servizio di riscossione delle imposte erano determinati, per taluni comparti territoriali, in percentuale (uno per cento) delle somme riscosse, con un importo minimo di lire quindicimila per ogni articolo iscritto a ruolo. Il giudizio della Corte si sofferm? sulla legittimit? del ?minimo? importo richiesto dall?erario, ritenendo che il compenso del concessionario non potesse essere assimilato ad un tributo in senso proprio, ritenendolo pertanto legittimo e rigettando pertanto la questione di legittimit? sollevata.
Sempre nel 1993 peraltro, la decisone sulla liceit? di un livello minimo reddituale ?presupposto? ai fini dell?imposizione tributaria previdenziale, fu sollevata dinanzi alla Corte Costituzionale in altra vicenda, ma la questione fu dichiarata manifestamente infondata, con ordinanza n. 384, per difetto del quesito posto. Nel caso di specie il Giudice rimettente si era posto il dubbio (ritenuto per? dalla Corte astratto e generico, e come tale inidoneo a provocare un giudicato di merito), che il contribuente versasse in una condizione reddituale inferiore al mimino contributivo stabilito dalla norma impugnata. La vicenda proponeva dunque una questione affine a quella che attualmente impegna l?avvocatura italiana, poich? riguardava l’?art.?1, comma 3, della?legge 2 agosto 1990, n. 233, che fissava il livello minimo imponibile ai fini dei contributi previdenziali dovuti alle gestioni degli artigiani e degli esercenti attivit? commerciali, commisurandolo al minimale giornaliero di retribuzione stabilito per gli operai del settore artigianato e commercio, moltiplicato per 312.
4. I provvedimenti che segnano l?orientamento attualmente valido.
La ricerca di tutti i provvedimenti che, a partire dal 2015, sino al 1993, hanno segnato il rapporto tra contribuzione previdenziale, tributi in senso proprio e criterio della progressivit? impositiva, evidenzia, con lo studio dei riferimenti riportati, che le magistrature superiori hanno sempre riconosciuto al legislatore ampia libert?, nell?ottica di una qualificazione della contribuzione non ancorata a parametri strettamente reddituali, n? tantomeno proporzionali e progressivi rispetto al reddito.
Occorre per? arrivare al 1990 per trovare la pronuncia della Suprema Corte di Cassazione che probabilmente segna in modo netto l?attuale orientamento sul punto. Si tratta della sentenza n. 4146, del 15 maggio 1990, resa dalla Sezione Civile Lavoro. Qui il caso deciso attiene espressamente ad aspetti propri del sistema previdenziale forense, e la Cassazione fissa, tra l?altro, il principio che fino ad oggi non pare ancora stato smentito da alcuna pronuncia difforme e cio? che ??l’asserita violazione dei principi di progressivit? da parte di tale contribuzione [previdenziale n.d.r.] diventa irrilevante, ai fini della denunciata invalidit? della legge, non essendo estensibili alle contribuzioni previdenziale i principi di progressivit? stabiliti?dall’art. 53 Cost.?.
E? questa la pronuncia che esclude, in modo esplicito, i contributi previdenziali in materia di contribuzione previdenziale forense dalla soggezione al criterio della progressivit?. Detta sentenza pone di fatto le basi di legittimit? per una normativa che fissi dei minimi contributivi slegati dalla progressivit? e proporzionalit? con il reddito dell?avvocato, imponendo di far riferimento, per statuire sulla validit? della legge, al mero criterio della ragionevolezza della previsione. Un criterio che, come gi? ribadito, la magistratura italiana continua ad interpretare in modo da concedere al legislatore la pi? ampia libert? di scelta sui criteri e sugli importi d adottare.
L?ancoraggio costituzionale della ricostruzione operata dalla sentenza n. 4146/90 viene ricercato dai Giudici della Cassazione nella sentenza n. 167 del 1986, che pu? dunque ritenersi l?antecedente diretto ed il fondamento logico e giuridico delle argomentazioni adottate dalla Cassazione. Nella sentenza della Corte Costituzionale citata si legge, tra l?altro, al punto n. 5 delle motivazioni: ?Quel che rimane certo, comunque, ? l’assenza di specifica connotazione tributaria nella attuale descritta disciplina; nel sistema contributivo sin qui enunciato non si rinvengono n? i presupposti di indistinta imposizione ed ancor meno, stante l’obbligatoriet? della partecipazione del singolo, di tassazione specifica per un richiesto servizio. A ci? confermare, sul piano delle premesse valgono altres? tutte le considerazioni pi? sopra esposte e per le quali sui modelli impositivi attuali permangono le connotazioni assicurative d’origine.
Conclusivamente, la cosiddetta ?fiscalizzazione degli oneri? va riguardata – allo stato attuale della normazione sol quale aspirazione tendenziale di fondo. Sicch?, per quel che qui, in definitiva, interessa, non sono fondati neppure i sospetti di taluni giudici a quibus circa una assunta confliggenza di tutto il sistema con?l’art. 53 Cost.?, sotto il profilo cio? di violazione dei proporzionali criteri di garanzia nell’imposizione tributaria.?
Il combinato delle due pronunce non lascia alcun dubbio, e si aggiunge a tutto quanto esposto, per rappresentare in modo chiaro come la disciplina della contribuzione previdenziale non lasci spazio ad interpretazioni fondate sugli attuali orientamenti giurisprudenziali e dottrinali, che possano confortare una censura ai minimi contributivi imposti agli avvocati italiani da Cassa Forense. Perch? ci? avvenga occorrerebbe che le nostre Corti rivedessero completamente i loro convincimenti in materia (cosa che allo stato appare assai improbabile), o che si tenti di sottoporre al legislatore ed alle magistrature superiori una serie di considerazioni che consentano un?interpretazione evolutiva, tale da far rivedere gli stessi principi da cui discendono le normative impugnate.
5. La revisione del principio di mutualit? obbligatoria ed il rapporto del sistema previdenziale con la crisi dei redditi.
Non vi ? alcun dubbio che la soluzione alla presunta vessatoriet? di una contribuzione minima obbligatoria possa essere fatta valere solo se il legislatore accetter? di rivedere la natura stessa del sistema previdenziale, mettendo in discussione la primazia della mutualit? obbligatoria e del principio di solidariet? a cui si conforma il nostro ordinamento. In altri termini, solo la riaffermazione della centralit? dell?individuo rispetto allo Stato, applicata alla materia, potr? portare a rivedere il concetto di obbligo contributivo minimo.
La battaglia degli avvocati italiani dovrebbe pertanto mirare alla libera disposizione del proprio presente e del proprio futuro, rigettando in toto i concetti di ?welfare attivo? che vengono dipinti come contraltare di una contribuzione minima obbligatoria (nonostante anche questo lavoro abbia chiarito come tale concezione sia totalmente arbitraria e non corrisponda alla ratio che guida e regola il sistema contributivo nazionale).
Visti gli elementi analizzati, un possibile scenario diviene l?assunzione di responsabilit? del professionista, che propone allo Stato un patto in cui lo schema tra mutualit? obbligatoria e disponibilit? del proprio reddito venga rovesciato: massimo rischio, relativo alla predisposizione individuale dei meccanismi di tutela assicurativa e previdenziale, in cambio della piena libert? nel disporre dei propri redditi.
Si tratta forse di qualcosa di pi? che di una semplice possibilit?. Il ripensamento complessivo della mutualit? obbligatoria, in corso in tutta Europa, metter? presto anche l?Italia di fronte all?obbligo di scelte innovative, spingendo forse lo Stato a prendere atto di una previdenza che oggi non ha pi? la funzione di solidariet? sociale, rappresentata da un equo meccanismo di rapporto tra costi e benefici, ma appare prevalentemente il mezzo per garantire alle generazioni precedenti il mantenimento di privilegi oramai anacronistici ed improduttivi per l?intera societ?, scaricati in modo irragionevole sulle spalle dei propri discendenti.
La logica politica che pu? guidare il cambiamento ? chiara: non resta che da metterla in pratica.
